Изчисляване на капиталовата печалба в ЗДДФЛ - различни тълкувания на закона и предложения как да се промени
Преди да обясня какви са двете алтернативни тълкувания ще разгледам промените във формулярите на годишната данъчна декларация, които бяха правени без да има промяна в закона.
Ето как изглеждаше таблицата с продажби на акции (примерът е от тази статия) преди 2021 година (версията за печат):
Електронната версия имаше функция автоматично да изчислява печалбата/загубата от всеки ред (примерът е от тази статия за грешно попълнените данни - затова липсва дата на продажбата и цена на придобиване):
Горната снимка на екрана е от електронния формуляр за 2020 година (който се попълва чрез браузъра в портала на НАП).
Формулярът за 2021 година е променен (този за 2022 е аналогичен):
Във версията за 2021 година (която се подава в началото на 2022 година) отпадна нуждата да се пише кое е лицето изплатило дохода и датата на прехвърляне във връзка с продажбата на финансови активи и търговия с валута.
Обаче новият формуляр има недостатък (или предимство): когато се попълват доходите от финансови активи и търговия с валута в таблица 2 (за доходите с код 508 и 509) и въведем продажна цена и цена на придобиване системата не изчислява сама печалбата или загубата от сделката.
Мога примерно да напиша цена на придобиване 10 000, продажна цена 5000 и ако напиша печалба 123 системата няма да протестира. Мога също така да оставя на 0 (нула) цената на придобиване и продажната цена, а да въведа някаква печалба или загуба на реда и пак системата ще приеме това без да възрази.
От една страна е предимство (може да се сметне някъде на външен софтуер и да се напише само данъчната основа), но от друга страна е предпоставка за грешки. (Но и при предишния вариант можеше така - като се напише цена на придобиване 0 и продажна цена равна на общата печалба.)
Илюстрация на грешно попълнена таблица (системата успешно я приема при натискане на бутона за потвърждение на раздела):
Принципно не възразявам срещу промените във формуляра. Но щеше да е по-удобно да има един превключвател, с който да се активира премахнатата функция за автоматично изчисляване на разликата (печалба/загуба) на база въведената цена на придобиване и продажна цена (само този, който желае, да активира старата функция).
Но и така не е зле, защото дава възможност данъкоплатецът да си сметне общо печалбата (в своя електронна таблица) и да я въведе само в колона 5 (на един ред), като не попълва колони 3 и 4 (и не се занимава да пише всяка продажба на отделен ред в годишната данъчна декларация, той вече си ги е написал в неговата електронна таблица, където си прави сметките законосъобразно).
Понятието капиталова печалба в закона (ЗДДФЛ) го няма, там я наричат по друг начин (доход от продажба или замяна на финансови активи). Но това не е съществено.
В инструкциите за попълване на данъчната декларация изрично е написано, че се попълва в левове и стотинки (от раздела раздела с общите инструкции е този текст):
Декларацията се попълва в левове и стотинки до втория десетичен знак!
На някои места в годишната данъчна декларация се пишат суми в друга валута, но само там, където е изрично написано, че трябва. В останалите места декларацията се попълва в левове.
Тоест традиционно първо се преизчисляват в лева цената на придобиване и продажната цена преди да се сметне разликата. Така е и по международните счетоводни стандарти - първо се прави преизчисление във валутата, в която се води счетоводството (в която се плащат данъци), и след това се смята разликата.
Традиционно също така се взима валутния курс, който важи за датата, на която е изпълнена поръчката (обикновено тази дата се различава от датата на сетълмент на финансовия актив - напр. при борсови сделки с акции).
В ЗДДФЛ не е изрично уточнено коя е "датата на прехвърлянето", защото не е изрично уточнено какво се прехвърля на "датата на прехвърляне". Тъй като имаме прехвърляне на различни неща е двусмислено и даже трисмислено. Традиционно се приема, че "датата на прехвърлянето" е датата на изпълнение на поръчката както е по международните счетоводни стандарти (а не датата на сетълмент).
При традиционното тълкуване на ЗДДФЛ тази част на закона, където пише за "датата на прехвърлянето", се отнася до годината, в която се смята придобит дохода, а не до датата, за която важи курса на БНБ (за преизчисляването в лева).
Проблемът с неяснотата на това коя е "датата на прехвърлянето" се състои в това, че не се прехвърлят само едно или две неща. Първо - имаме прехвърляне на валута. Когато купим финансов актив салдото по сметката на някоя валута намалява в момента на изпълнение на поръчката (а не в момента на сетълмент, когато сетълментът става на друга дата - напр. при борсови сделки с акции). Когато продадем финансов актив салдото по сметката при инвестиционния посредник на някоя валута се повишава моментално (в момента на изпълнение на поръчката, който момент при борсови сделки с акции е различен от датата на сетълмент на акциите).
(Ползвам израза "салдото по сметката на някоя валута", защото имам предвид ползването на инвестиционен посредник с мултивалутна сметка - в тази сметка може да има множество валути.)
При прехвърляне на акции имаме прехвърляне на различни права в различни моменти. Към момента на изпълнение на поръчката (trade date) имаме прехвърляне на правото да се продаде финансовия актив и така да се реализира капиталова печалба или капиталова загуба. Към момента на сетълмент имаме прехвърляне на правото да се получи дивидент и да се гласува. За целите на изчисляване на капиталовата печалба традиционно се ползва датата на изпълнение на поръчката (trade date).
При традиционното тълкуване на закона тази част с "датата на прехвърлянето" има значение само при особени случаи когато не е ясно коя от датите става въпрос и това има значение - например ако поръчката е изпълнена в края на данъчната година, а сетълментът е настъпил в началото на следващата данъчна година. Тогава е интересно "какво е искал да каже авторът" - кое е това нещо, което се прехвърля на "датата на прехвърлянето" - правото за продажба (и реализиране на капиталова печалба) или правата да се гласува и да се получи дивидент.
На практика не знам някой български данъкоплатец да е продал акции точно в края на данъчната година и сетълментът да е станал в началото на следващата. Ако доходът е получен в следващата година трябва да се попълни в данъчната декларация за следващата година.
По-горе прекалено опростих нещата, защото не разгледах особеностите на free riding rule. Ако продавачът купи моментално други акции с приходите от продажба на акции той трябва да се въздържа да продава новите акции преди сетълмента на акциите, с приходите от продажбата на които е извършил новата покупка. В противен случай това се счита за злоупотреба с free riding rule, което типично се наказва с 90 дена без възможност да се ползват веднага средствата, получени от продажба на акции. Тази особеност важи само за cash account, който има margin account това не го засяга. Въпреки, че free riding rule произтича от законите на САЩ на практика от него са засегнати и инвеститорите от други държави.
Например да разгледаме казуса когато продажбата на акции става по нестандартен начин (не на принципа на спот търговията) - купувачът и продавачът пишат договор на хартия, бият си печатите, подписват се. После купувачът "забравя" да плати навреме. Или в договора е предвидено плащането да стане след 2 месеца, което се пада в следващата данъчна година (а сетълментът на акциите се случва в рамките на 1-2-3 работни дни след като е подписан договора). В този случай ако продажбата е на печалба няма смисъл тази печалба да се счита реализирана в данъчната година когато е сключен договора, има смисъл да се счита за реализирана в годината когато валутата, която е приход от продажбата, реално е постъпила във владение на продавача. Тази и други подобни идеи описах в статията Какво предлагам да се промени в ЗДДФЛ по отношение на доходите от финансови активи.
В хипотетичната сделка, извършвана със забавено плащане, възниква и въпросът как да се преизчисли в лева продажната цена - дали да се вземе курса на БНБ от датата, на която е сключен договора или да се вземе курса на БНБ от датата, на която доходът реално е получен от продавача (датата, на която валутата е постъпила по сметката на продавача и може да се ползва за нареждане на банкови преводи или харчене с дебитна карта). Има логика да се вземе валутния курс, който важи за датата, на която реално е получен прихода от продажбата (тоест следва това да се въведе като специално изключение в закона).
Тоест възниква въпросът - да се напише ли закона с презумпцията, че става въпрос за обичайни сделки с финансови активи, реализирани чрез електронни платформи (спот търговия), или да се предвиди, че част от сделките ще се извършват по друг начин и да се въведат специални изключения така, че да се плаща данък само когато реално има приход, с който този данък да се плати (и така, че данъчната печалба да е сметната реалистично, така че да отразява реалната печалба, а не да има големи отклонения, поради разликите във валутните курсове)?
Също така възниква и друг въпрос - да се вземат ли предвид в закона хипотетичните възможности продавачът да не си получи парите от продажбите по една или друга причина и реалната загуба, която продавачът реализира, да се взима предвид при формиране на данъчната основа? Например ако продавачът продаде акциите на своята фирма, купувачът опраска фирмата и не плати, трябва ли реалната загуба (100% от цената на придобиване) да се отрази в годишната данъчна декларация? Примерно продавачът ако така изгуби 1 милион лева, обаче има печалба от други акции милион и половина - трябва ли да плаща данък върху милион и половина или само върху половин милион (печалбите минус загубите)? Справедливо би било да плати само данъка върху половин милион, защото е редно да се зачете реалната загуба, която е реализирал.
Обаче съдът може да каже (даже четох подобно дело), че "датата на прехвърляне" е датата на сетълмент на акциите (въпреки, че в закона не е дефинирано какво е "датата на прехвърляне"). А това, че продавачът не е получил парите по никакъв начин не го освобождава от задължението да плати данък върху капиталовата печалба все едно е получил дохода, изчислен по продажната цена, написана в договора. Следователно има нужда от корекция на закона така, че съдът да не може да реши подобна несправедливост. Продавачът нито е получил пари от продажбата, нито някога ще получи. Как да плаща данък за несъществуваща печалба? Не само, че няма печалба, а може да има и загуба (ако цената на придобиване на акциите е повече от нула имаме загуба, която е равна на цената на придобиване, отделно и още загуби от пропуснати ползи - че не е успял да си вземе парите за продажбата, договорена на по-висока цена от цената на придобиване).
Алтернативните тълкувания на ЗДДФЛ по отношение на изчисляването на капиталовата печалба
Възможно е законът да се тълкува така, че цената на придобиване и продажната цена не се преизчисляват в лева, а се смята разликата в оригиналната валута и след това резултатът се преизчислява в лева. Това няма смисъл обаче ако оригиналната валута на покупка е различна от оригиналната валута на продажба. Няма как да вадим австралийски долари от долари на САЩ например, това би било счетоводен абсурд. Но на практика много рядко се случва валутата при продажба да е различна от валутата при покупка.
В ЗДДФЛ никъде не пише, че цената на придобиване и продажната цена се преизчисляват в лева преди да се формира печалбата/загубата от сделката. Това дава основание законът да се тълкува по такъв начин, че да се игнорират международните счетоводни стандарти. В ЗДДФЛ не пише изрично, че трябва да се следват международните счетоводни стандарти (които традиционно се прилагат при преизчисляване в лева на цената на придобиване и продажната цена).
Ако извадим цената на придобиване от продажната цена и получим капиталова печалба/загуба в оригиналната валута (различна от лев), тогава трябва да потърсим в закона къде пише по кой валутен курс да преизчислим този резултат към лева. Намираме онзи член, където пише за "датата на прехвърляне":
В случаите на продажба, замяна или друго възмездно прехвърляне на права или имущество по чл. 33, ал. 3 доходът се смята за придобит към датата на прехвърлянето.
И пак се връщаме на въпроса коя е тази датата на прехвърляне. В закона не се уточнява. Може да приемем, че датата на прехвърляне е датата на сетълмент на акциите (както беше решил съдът в онова дело, което цитирах по-горе). Може също така да приемем, че датата на прехвърляне е датата, на която е станала сделката (trade date), защото на тази дата е прехвърлена валутата (приход от продажбата) в сметката при инвестиционния посредник и имаме възможност с тази валута да купим други акции моментално (при определени условия - вж. по-горе разясненията за free riding rule). Ако пък сделката е станала по старомодния начин (като се подписва договор на хартия, бият се печати, превеждат се пари по банка) - може да приемем, че прехвърлянето е станало на датата, на която парите от продажбата са станали достъпни в сметката на продавача. А може да вземем и датата на сетълмент на акциите.
Тоест имаме множество различни начини да тълкуваме закона - и в зависимост от начина, който сме избрали, ще получим различен резултат (поради разликите във валутните курсове).
Да може да се смята капиталовата печалба на принципа "всеки сам си преценя" има както предимства, така и недостатъци. Но може би има смисъл да се пренапише закона така, че да е ясен алгоритъма, по който се изчислява капиталовата печалба. Така че да няма възможност за спорове - кой начин е "правилния".
Да смятаме първо капиталовата печалба/загуба от сделката в оригинална валута и след това да преизчисляваме резултата в лева противоречи на инструкциите за попълване на данъчната декларация (да се попълва в левове и стотинки навсякъде, където не е посочено изрично, че трябва да се попълва в оригиналната валута). Противоречи и на международните стандарти. Противоречи и на здравия смисъл (заради разликите във валутните курсове е възможно изчислената данъчна печалба/загуба съвсем да се различава от реалната).
Затова предлагам законът да се коригира така, че да е ясно, че най-напред цената на придобиване и продажната цена се преизчисляват в лева, а след това да се смята печалбата/загубата от всяка продажба.
За да стане законът по-справедлив предлагам да се взимат предвид и неизползваните капиталови загуби от предишните 5 години. Повече за нуждата от корекция на ЗДДФЛ: Какво предлагам да се промени в ЗДДФЛ по отношение на доходите от финансови активи.
Например, данъкоплатецът е бил на капиталова загуба от 1000 лева миналата година (имал е една продажба с печалба 2000 лв и една продажба със загуба 3000 лева, като се съберат се получава минус 1000 лева). Тази година има една продажба с печалба от 2000 лева. Справедливо е данъчната загуба (неизползваната) от предишната година (1000 лева) да се пренесе така, че да се използва за намаляването на данъчната основа за тази година. Защо фирмите могат така да си пренасят загубата за да я ползват през следващи данъчни години, а физическите лица да не могат? Това е пропуск на законодателите и е редно да се поправи.
Още аргументи защо традиционното тълкуване на закона има смисъл (в контекста на сделки, направени на принципа на спот търговията)
Продажна цена и цена на придобиване - това са двете страни на една и съща монета. Продавачът нарича тази цена продажна цена, купувачът я нарича цена на придобиване.
Разходът на едната страна е приход за другата.
Когато продавачът преизчислява продажната цена по курса на БНБ към датата на продажбата, логично е купувачът да приеме, че цената на придобиване в лева е същата като продажната цена в лева от гледна точка на продавача (и няма да е логично купувачът да преизчислява в лева цената на придобиване по друг валутен курс). Защото това е една и съща цена, гледана от две различни гледни точки - продавачът я нарича продажна цена, а купувачът я нарича цена на придобиване.
Ако купим акции за 1 000 долара и ги продадем за 100 000 индийски рупии няма логика да вадим 1 000 от 100 000 и да кажем, че имаме печалба равна на 99 000 преизчислени по курса на БНБ (за коя валута?), това е абсурд. Затова първо преизчисляваме цената на придобиване в лева, продажната цена в лева и тогава смятаме разликата. Логично е и по същия начин да направим изчисленията дори и когато валутата на продажба и валутата на покупка е една и съща.
Две чернови за корекция на закона (добавят се към чл. 33 от ЗДДФЛ)
(5) Цената на придобиване на финансовия актив се преизчислява в лева по курса на БНБ към датата на придобиване на финансовия актив.
(6) Продажната цена на финансовия актив се преизчислява в лева по курса на БНБ към датата на продажба на финансовия актив.
(7) Когато сделките се правят чрез електронна платформа, работеща по обичайния начин (сетълмент в рамките на няколко дена), датата на придобиване и датата на продажба са датите на изпълнение на съответните поръчки (trade date).
(8) Извън случаите на ал. 7 датите на покупка и продажба са по избор - датата на сетълмент на финансовия актив или датата на сетълмент на плащането (или престацията) или датата на изпълнение на поръчката (trade date).
Алтернатива 2:
(5) Цената на придобиване на финансовия актив се преизчислява в лева по курса на БНБ към датата на придобиване на финансовия актив.
(6) Продажната цена на финансовия актив се преизчислява в лева по курса на БНБ към датата на продажба на финансовия актив.
(7) Датата на придобиване на финансовия актив е датата на изпълнение на поръчката за придобиване (trade date).
(8) Датата на продажба на финансовия актив е датата на изпълнение на поръчката за продажба (trade date).
(9) Когато сделките не се правят чрез електронна платформа, работеща по обичайния начин (сетълмент в рамките на няколко дена), датата на придобиване и датата на продажба може да се считат датите на изпълнение на поръчките или датите на фактическото плащане или датите на сетълмент на финансовия актив (по избор на данъкоплатеца).
(10) Когато БНБ не публикува актуален валутен курс на съответната валута за целите на ал. 5 и 6 се ползва валутния курс на ЕЦБ. В случай, че ЕЦБ няма публикуван актуален валутен курс се взима пазарния валутен курс.
Може да има проблем с тълкуването на алинея 10. Например БНБ може да е публикувала актуален валутен курс за някоя валута, но в един момент да е спряла. Тогава да вземем последния публикуван курс или пазарния курс? Колко дена трябва да са минали без публикуване на валутен курс? Три дена са малко, не е проблем (събота, неделя и понеделник се е падало някакъв празник). Но ако от няколко седмици БНБ не публикува курс, а реалния пазарен валутен курс е съвсем различен - трябва да се вземе пазарния. Това трябва да се прецизира в закона. А ако в понеделник БНБ почива, но точно тогава става хиперинфлация? Тогава курсът на БНБ няма смисъл. Трябва да има изключение, което да урежда такива казуси.
Типично БНБ прекъсва да публикува валутни курсове само през почивните дни и за дните, през които БНБ почива, се смята за валиден последния публикуван валутен курс. Но в някои случаи може да се натрупат няколко почивни дни, заедно със събота и неделя. И точно в тези моменти може да има големи флуктуации на валутните курсове.
Не е прецедент законът да съдържа фрази на чужд език, но все пак е желателно черновата да се коригира като се премахнат думите от чужди езици. Също е добра идея да се избягват сложни понятия като "спот търговия". Нарочно не съм го ползвал това понятие за да не се налага да го дефинираме в закона. Но пък тогава възниква нуждата да се употреби термина "сетълмент". И това "няколко работни дена" също не ми харесва. Може да се направи проучване колко календарни дни обикновено отнема сетълмента. Защото да ползваме работни дни вместо календарни има недостатък - в различни държави работните (почивните) дни са различни, което усложнява нещата.
Алтернативата е да игнорираме случаите когато сделките се извършват извън обичайния начин (ползване на електронна платформа за спот търговия, при която сетълментът става в рамките на няколко дена и валутата пристига в сметката на продавача моментално - достъпна е за нови сделки веднага, като само в някои случаи има усложнения от free riding rule).
След като е уточнено, че преизчисляването в лева става преди да сметнем разликата между продажната цена и цената на придобиване, онзи текст с прехвърлянето няма да го ползваме за преизчисляването в лева (защото печалбата/загубата директно я получаваме в лева).
В случаите на продажба, замяна или друго възмездно прехвърляне на права или имущество по чл. 33, ал. 3 доходът се смята за придобит към датата на прехвърлянето.
Тоест горния текст (чл. 11 ал. 2) ще важи само за да определим през коя данъчна година да декларираме съответната продажба (и капиталовата печалба или загуба, реализирана чрез продажбата).
Но тъй като не е уточнено какво значи "датата на прехвърлянето" не е ясна и коя е данъчната година (в някои редки случаи когато сетълментът се проточва до началото на следващата данъчна година).
В случаите на продажба, замяна или друго възмездно прехвърляне на права или имущество по чл. 33, ал. 3 доходът се смята за придобит към датата, на която приходът от продажбата е фактически получен.
По-надолу в закона може да се уточни, че за целите на чл. 11 ал. 2 доходът се смята за фактически получен по следния начин:
Когато продажбата е реализира чрез електронна платформа за спот търговия доходът се счита за фактически получен в момента когато приходът от продажбата постъпи по сметката при инвестиционния посредник на името на продавача и е достъпна за покупка на акции или други активи (trade date).
Когато приходът от продажбата се очаква да бъде получен по банкова сметка или друга платежна сметка или друга сметка (на името на продавача) датата на получаване на дохода ще се определя по реда на чл. 11 ал. 2. Датата на получаване на дохода е датата на получаване на прихода от продажбата. За това няма нужда да се пише специален текст, защото е вече уредено от закона ("Ако не е предвидено друго в този закон, доходът се смята за придобит на датата на..."). Но от друга страна има смисъл да се напише, защото така ще стане недвусмислено ясно, че има промяна в закона и целта на законодателя е съдът да не може да твърди, че датата на получаване на дохода е датата на сетълмент на продадения актив (защото ако плащането или бартерът не са се осъществили няма приход, с който да се плати дължимия данък и не е справедливо да се изисква данък за фактически неполучен доход).
За да не се случи ситуация, при която има дължим данък, но приходът фактически не е получен, предлагам да се добави и:
Когато към момента на подаване на данъчната декларация на данъкоплатеца му е станало известно, че постъпленията от продажбата на актива (или активите, купени с тях) са недостъпни (замразена сметка в доставчик на платежни услуги или инвестиционен посредник, инвестиционният посредник или доставчикът на платежни услуги е в неплатежоспособност или отказва да даде парите, поради друга причина - напр. защото иска да ги присвои незаконно, полузаконно или законно, защото спазва някакви закони, които не му позволяват да даде достъп до средствата на клиента преди да извърши мерки за KYC/AML/CFT, по друга причина), датата на придобиване на дохода се смята датата, на която фактически е станало възможно пълноценното ползване на сметката (вкл. теглене към друга сметка).
Тоест ако данъкоплатецът не може да ползва постъпленията от продажбата за да си плати с тях данъците (независимо дали има или не други пари, с които да го направи), данъчното му задължение следва да се отложи до някоя следваща данъчна година. Например ако инвестиционният посредник реши да спазва законите може да постави условие да получи документи за доказване на доход и да държи активите на клиента заключени, докато чака получаване на такива документи. Може да постави някакви невъзможни за изпълнение условия, на които тези документи да отговарят. Докато трае този процес е редно да се счита доходът за фактически неполучен и данъкоплатецът да няма задължение да плати данък върху дохода, свързан с този фактически неполучен приход.
Препоръчвам да не се бърза с копирането директно тези примерни текстове, първо трябва да се обмислят добре, да се пренапишат по-разбираемо и недвусмислено. Това е съвсем груба чернова за промените в ЗДДФЛ. Може да се окаже по-добро решение текстът да се пренапише по-основно.
Коментари
Публикуване на коментар